好运快3怎么玩:以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題再議

來源:視野論壇 作者:haihan235 人氣: 發布時間:2010-10-02
摘要:通過轉讓股權的方式進行土地增值稅的納稅籌劃是近來比較常見的操作方式。但是國稅函[2000]687號文以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題要求對這種行為征收土地增值稅。 有人對687號文提出疑義,認為股權轉讓不是稅法(尤其是土地增值稅......
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好运快3开奖软件 www.gadfp.com     通過轉讓股權的方式進行土地增值稅的納稅籌劃是近來比較常見的操作方式。但是國稅函[2000]687號以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題要求對這種行為征收土地增值稅。
    有人對687號文提出疑義,認為股權轉讓不是稅法(尤其是土地增值稅)管轄范圍的,說其違法越權了沒有稅收法源支持。說從土地增值稅的征稅對象上看,只有房地產轉讓行為才能成為土地增值稅的征稅對象,稅法上沒有規定轉讓股權行為應當繳納土地增值稅,股權轉讓行為并不能成為土地增值稅的征稅對象。

    687號文真的是違法越權了嗎?其到底是對轉讓股權行為征收還是對轉讓房地產行為征收?其實是對以股權轉讓“形式”下的房地產轉讓“實質”行為征收為什么這樣說呢?我就相關政策有必要再解讀如下:
 687號文是對廣西壯族自治區地方稅務局桂地稅報[2000]32號的回復,回復內容如下:鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源(欽州)實業有限公司100%的股權,且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物,經研究,對此應按土地增值稅的規定征稅。
   一、首先我們討論687號文之前,先討論一下轉讓股權與轉讓房地產關系:
    轉讓股權就是轉讓一個企業的權益(收益)。根據國務院令(2005)451號《中華人民共和國公司登記管理條例》規定必須實行變更登記,
    而轉讓房地產就是轉讓一個企業的資產(不動產)。根據建設部令(1995)45號《城市房地產轉讓管理》規定必須實行申請登記,核發房地產權屬證書。
    也就是說轉讓股權必須到工商部門辦理變更登記,轉讓房地產必須到國土資源部門和房管局辦理變更產權屬證書登記。而國土資源部門和管理部門辦理房屋權屬登記手續前必須繳納房地產轉讓當事人按照規定繳納有關稅費。
    再根據國土資廳函[2004]224號《關于股權轉讓涉及土地使用權變更有關問題的批復》規定:其中包含土地使用權的轉移。該行為屬于土地使用權轉讓,應按土地使用權轉讓的規定辦理變更登記。
   以上規定我們可以知道:企業轉讓股權必須辦理變更登記,同時其中有含有房地產轉讓的也必須辦理變更登記。這個也是符合《物權法》的規定的。

   二、其次我們討論687號文之前,不得不先討論一下財稅[1995]48號
   根據國務院令(1993)138號土地增值稅暫行條例規定:只要轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉讓房地產)并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人),應當依照本條例繳納土地增值稅。但是對于以房地產作價入股進行投資聯營的,一般是企業沒有資金的情況下的行為。本著“納稅必要資金的原則”,可以享受優惠暫免征(是暫免不是應該不征)征收土地增值稅政策,

   因此48號文第一條規定:對于以房地產進行投資、聯營的,投資、聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件,將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時,暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的,應征收土地增值稅。
    既然是暫免征那什么時候征收呢?當然是企業再轉讓有收益時就必須征收了,這說明土地增值稅本身具有流轉稅和行為稅的特點,房地產流轉是有環節的(有環節就有計稅基礎連續性)——即上個環節(因為符合“納稅必要資金的原則”等優惠條件) 免征的,但是在下個環節必須補上或者有收益時再收。

    三、接著我們討論一下687號文法律效力問題
    依據相關行政法規和國稅發[2004]132號規定。國稅函屬部門規范性文件,具有一定的法律效力,在稅收法律、行政法規、部門規章之后。批復是用于答復下級機關請示事項的公文。因此嚴格地來說687號文只是對請示稅務機關所請示的事項具有法律效力,同時也對抄送的機關也有法律效力。但是其他稅務機關遇到性質相同的事項也是可以選擇參照執行的。
 
   值得注意的是,這樣導致的結果是:未抄送國稅函規定的事項對納稅人有利的稅務機關可以選擇不執行,而對納稅人不利的稅務機關可以選擇參照執行。執行與不執行的選擇權力在稅務機關。

    四、最后我們討論一下各地稅務機關對于687號文上事項為什么有選擇不征收土地增值稅和征收土地增值稅兩種不同的規定呢?
   我們分析一下企業以轉讓股權名義“形式”下的轉讓房地產“實質”行為的具體情況:
     1、轉讓100 %股權后原企業還存在(只保留空殼),房地產有所有權發生轉移行為。依據國土資廳函[2004]224號和國稅函[2009]585號關于納稅人資產重組有關增值稅政策問題的批復規定不是整體資產轉讓而是出售轉讓房地產行為,應該征收土地增值稅——因為房地產的所有權轉移屬于應稅行為。
     2、轉讓100 %股權后原企業還存在(繼續經營),沒有房地產所有權發生轉移行為,不征收土地增值稅——因為沒有房地產的所有權轉移不屬于應稅行為。
     3、轉讓100 %股權后原企業不存在(注銷),房地產(股權)價值不增值,可以作為被合并業務計稅基礎延續,雖然房地產有所有權發生轉移行為,但是可以免征收土地增值稅——根據48號文第一條規定暫時免征,因為房地產計稅基礎沒有變化也沒有增值額,等到再轉讓時一起征收。
     4、轉讓100 %股權后原企業不存在(注銷),如果房地產(股權)價值有增值,由于原企業不不符合被合并處理規定,則只能以先轉讓股權行為和再清算注銷行為兩個經濟業務來處理,原企業處置房地產時,應該征收土地增值稅——因為房地產的所有權發生轉移屬于應稅行為。

     因為687號文的事項實質上是一個稅收避稅籌劃案例。本來的意思:借轉讓股權名義轉讓房地產行為,達到“在過程中提高房地產的計稅基礎使以后少繳納土地增值稅,或者在房地產的所有權轉移環節不繳納土地增值稅”的避稅目的。
     雖然687號文上沒有說明:轉讓股權的價格、原企業是否續存注銷等情況,但是可以推斷出應該屬于以上1項和4項情景。因為以上2項和3項的處理方式達不到稅收避稅籌劃的目的。
 
    基于以上事項原理一般稅務機關對于687號文事項的處理:
    如果雙方企業都在本管轄區內,這樣的行為可以選擇暫不征收,反正這個稅源跑不了,等待其房地產再轉讓時一起征收土地增值稅。
    如果其中一個企業要注銷清算或者實質上沒有納稅能力了,則可以認定其企業在這次房地產流轉行為中有了實質性收益——有資金就不符合48號文第一條規定暫免征的條件了,啟用687號文件征收土地增值稅。
    這就是各地稅務機關對于687號文的事項選擇不征收和征收兩種不同規定的原因。

    提示:687號文土地增值稅的征稅對象是企業不是其股東。

    國稅函[2000]687號文舊政新解:股權轉讓行為是否應當繳納土地增值稅 
   
看59號文精神論:國稅函[2000]687號文的實質稅法精神 

     實質重于形式原則在稅收上能不能使用?如何使用?

我國在建立稅收體系時,這個問題一直爭論不止。由于實質重于形式原則與稅收法定原則有沖突,鑒于國際稅收經驗,我國最終以“實質課稅原則”代替了“實質重于形式原則”。終于平靜一段時間。在新所得稅法修訂時,“實質重于形式原則”應該寫入是聲音越來越高。總局一些低級文件中有引入一些實質重于形式原則。隨著我們企業經濟融入國家越來越快,反避稅工作越來越嚴峻,實質重于形式原則終于出現與稅收最高級別的法規中,——不過,與會計上實質重于形式原則不同的地方——是反向使用。實際沒有突破“實質課稅原則”代替了“實質重于形式原則”使用的圈子。

怎么會是這樣的呢?
舉一個例子,某企業和另一個企業有業務,支付了10000萬費用,有實質業務,有合同和銀行支付憑證,但是沒有取得發票。
——會計上按實質重于形式原則做處理是正確的,因為這個事項對企業經營決策是有用的。否則企業會對企業資產存量產生錯誤判斷。
——稅收上則不能按實質重于形式原來做處理,因為這個事項中企業沒有取得發票雖然本企業沒有損失,但是對于相關對方企業則是偷漏稅了對于稅收是雙重損失,因此稅收強制要求是為了保證稅收——正是實質重于形式反向使用體現。

再舉一個例子,某企業存貨資產因為市場原因產生價值減值。企業提取資產減值是正確的,
——會計上按實質重于形式原則做處理是正確的,因為這個事項對企業經營決策是有用的。否則企業會對企業資產存量產生錯誤判斷。
——稅收上則不能按實質重于形式原來做處理,因為這個事項對于稅收來說,企業并沒有實質性的損失,只有該資產處置了產生了損失稅法才予以承認。——正是實質重于形式反向使用體現。

因此在會計上叫“實質重于形式原則”,在稅收上“實質課稅原則”。

根本區別在于——會計處理經濟事項時只涉及會計主體,只涉及企業本身信息決策有用。而稅收處理時不僅僅是企業還涉及上下流通環節,更涉及企業經濟事項的相關人。

關于687文,總局是有法源基礎的,全國通用。
土地增值稅本身具有行為稅、流轉稅和所得稅等稅類的特點(本身就是個很賴皮的稅,不是法人稅制),土地流轉是有環節的(這個才是真正的計稅基礎連續性)——即上個環節(因為符合“納稅必要資金的原則”等優惠條件) 免征,但是在下個環節必須補上或者有收益時再收。(重組、股權轉讓也類似)。
687號文件中的土地增值稅問題,原來源是48號文規定的暫免征(是暫免不是應該不征),本來有土地流轉行為是必須納稅的(轉讓股權是必須登記的,不管形式如何),以土地作為投資一般是企業沒有資金的情況下的行為,故而暫時免征,什么時候征收呢?當然是企業有收益時就必須征收了,687號文件法源基礎——就是稅務機關認為企業在這次土地流轉行為中就有了收益——有資金不符合免征的條件了。
一般稅務機關是這樣處理的:如果相互轉讓的企業在本管轄區內,這樣的行為可以選擇暫不征收,因為反正這個稅源跑不了。如果其中一個企業要注銷清算或者不屬于本管轄區,則可以啟用687號文件征收。

——另外國土資源部也類似的規定。

青地稅函〔2009〕47號 房地產開發項目土地增值稅清算有關業務問題問答規定:股東將持有的企業股權轉讓,企業土地、房屋權屬不發生轉移,不征收土地增值稅。這個是隱含至少三個前提的。
我認為是和 687號文件精神一致的。

雖說企業股權轉讓是轉讓企業權益不是資產。但是當企業股權價值表現為房地產價值時,全部股權轉讓就是等于取得房地產收益——這樣產生兩個問題:
1、99%股權轉讓——這個取決于評估報告內容。
2、100%股權轉讓——(實質被合并,肯定需要所有權轉移)不增值就不征收。

原企業還存在(不注銷),企業股權轉讓就不會有房地產所有權轉移,如果房地產所有權轉移繳納土地增值稅;原企業不存在(100%就是被合并),房地產所有權轉移不繳納土地增值稅。因為被合并的價值是原來計稅基礎延續。

簡單理了一下,應該明白:
1、轉讓100 %股權,原企業還存在(只保留),有所有權轉移,不是整體資產轉讓,是資產出售,征;依據585號文
2、轉讓100 %股權,原企業還存在(還經營),沒有房地產所有權轉移行為,不征;
3、轉讓100 %股權,原企業不存在,股權(房地產)不增值屬于被合并業務是原來資產的計稅基礎延續,免征。
4、轉讓100 %股權,原企業不存在,股權(房地產)增值不符合被合并條件,屬于先轉讓后清算注銷兩個業務,征。

687號文是屬于1、4的情況的混合。

回答大師高手的問題——為什么說687號文征收稅款是正確的呢?

某企業A公司2008年在以1億元拿了一塊土地(不動產)并以此投資入股產成立了一家B公司,然后在A公司2009年以10億的價格以股權轉讓方式把B公司轉讓給C公司;C公司再進行開發出售。假如一切符合轉讓規定,則:   
業務的情況:      
1、第一個環節——A公司以土地(不動產)投資入股,當土地(不動產)過戶到B公司時,暫不征收營業稅和土地增值稅(有明文規定)。視同B公司承擔一切權利和義務,實質上是B公司承擔了A公司應該繳納的稅費。
      
2、第二個環節——A公司把土地(不動產)以股權方式轉讓給C公司,當土地(不動產)從B公司過戶到C公司時,沒有繳納營業稅和土地增值稅(按視野專家說法不征收)。
      
3、第三個環節——C公司進行房地產開發,應該繳納營業稅和土地增值稅時,該土地(不動產)的計稅基礎應該是多少?是1億元還是10億元?

出現的問題:         
1、如果C公司按1億元計算計稅基礎合不合理?
C公司會認為:如果上個環節的稅費屬于應征收的為什么稅務機關不去征收呢,如果上個環節的稅費屬于免征的為什么不能按10億元計算成本呢(反正C公司支付了10億元,應該按10億元計算成本)。
         
2、如果C公司按10億元計算計稅基礎的法理規定是什么?
稅法上有沒有以合同協議金額作為計稅基礎的規定,如果可以的話,那9億元收益的稅費是不是不應該征收入庫呢?
          
3、如果9億元收益的稅費應該向B公司征收,B公司此刻的變賣資產不夠應征收稅費時,稅務機關怎么保證應收的稅費足額入庫?是不是就變賣資產抵作為稅款就行了?有沒有法律規定稅務機關可以向其股東A公司索取該稅款?

——有一個辦法可以解決:
1、就是稅務機關就當沒有看到這個9億元的稅源——大家皆大歡喜??!
2、或者稅款掛在那個空殼的B公司上,稅務機關有借口了——不是俺不收而是收不到。

實際都是這么做的?。?!